摘要
“营改增”政策后，建筑业由缴纳营业税改为缴纳增值税，实行价外税，进项税可以进行抵扣，那么主材调价时应考虑进项税、销项税之间的关系。合理的进行价差调整关系到工程结算价款的合理确定，有利于公平客观的确定工程结算价格。
研究背景：
根据财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称“营改增”）试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。在此政策下，与建筑密切相关的工程造价部门积极响应，制定了增值税条件下计费程序和计费标准及增值税条件下材料价格发布与使用的相关规定，为营改增后工程造价的确定提供了相应的标准。
根据“营改增”的政策，湖南省住房和城乡建设厅印发了湘建价〔2016〕72号《关于增值税条件下计费程序和计费标准的规定》及《关于增值税条件下材料价格发布与使用的规定》的通知、湘建价〔2016〕160号《关于调整补充增值税条件下建设工程计价依据的通知》。根据以上计价依据，在计价时采用“一般计税方法”时，材料、机械台班单价均执行除税单价，并计取销项税额（税率10%）；采用简易计税法时，材料、机械台班单价均执行含税单价，并计取应纳税额（税率3%）。
《建设工程工程量清单计价规范GB50500-2013》相关条款规定“合同履行期间，因人工、材料、工程设备、机械台班价格波动影响合同价款时应根据合同约定的本规范附录A 的方法之一调整合同价款。”，明确了对于物价变化的风险分摊，即对于价格波动超出一定范围，应当进行价差调整。
在“营改增”后材料价格体现形式有含税价、除税价，那么在工程结算时主材调价采用那种价格及如何进行调差更合理呢? 本文以营改增后主要的计税方法“一般计税法”为基础进行分析，为了更为直观的体现各种方式的差别，举例如下：
案例1：长沙市某住宅小区1#栋工程，檐口高度为49.5米，共17层，首层层高为3.1m，其余楼层层高为2.9m，结构形式为剪力墙结构，抗震等级为四级，建筑面积为20563.92㎡。该工程于2016年10月进行招投标，次月开工，2017年10月竣工。在施工合同中约定，主体施工期主要材料（仅限钢筋、商品砼、砖砌体）价格浮动超过±3%时，按实调整。经计算，该工程中钢筋为900t、商品砼为7000m3，、砖砌体为2500m3（为方便计算，数据近似取整，下同）。
经查阅相关造价信息资料，钢筋投标基准价为3000元/t（含税价，综合税率15.93%），施工期预算价为4000元/t（含税价，综合税率15.93%）；商品砼投标基准价为400元/ m3（含税价，综合税率3.7%），施工期预算价为450元/ m3（含税价，综合税率3.7%）；页岩烧结砖投标基准价为278元/ m3（含税价，综合税率3.7%），施工期预算价为307元/ m3（含税价，综合税率3.7%）。
在办理工程结算时，营改增后对于主材价差的调整方式有如下几种，现根据以上案例分析如下：
根据以上对比分析，会发现不同的方式得到的结果是有差异的，那么我们在合同中对于主材调价该如何约定呢?
笔者认为主材调价是一种工程结算时针对价格风险的一种补偿机制，其目的在于施工合同签订后，对因市场等客观因素引起的价格涨跌进行合理的风险分担。此部分的调整应为补偿因材料价格变化引起的实际负担，承包商不能从其中得到超出合理风险外的额外收益或损失。那么在以上案例中承包商因主材价格变化引起实际发生的负担（价差）是多少呢?
根据上表分析，本工程方式四的调整总额最小，方式一其次，方式三调整总额最大，那么是不是说所有项目按以上四种方式调整都会呈现这种趋势呢?
案例2：某钢结构厂房，钢材用量约3000t，合同约定除钢材可调差外，其他材料用量小均不进行调整。根据以上四种方式分析后，结果如下：
根据上表分析，本工程方式四的调整总额最小，方式一其次，方式三调整总额最大，但是与方式4的偏差率与案例1比较是存在较大差异的。
案例3：某砼道路工程长度约2.5km，砼路面宽24m，商品砼用量约15000m3，合同约定除商品砼可调差外，其他材料用量小均不进行调整。根据以上四种方式分析后，结果如下：
根据上表分析，本工程方式一的调整总额最小，方式三其次，方式二调整总额最大，与案例1、案例2存在不同。
施工合同中主材价格调整方式的建议：
通过以上三个不同类型的案例分析可知，因主材增值税税率不同（如钢筋钢材综合增值税税率为15.93%、商品砼砖砌体综合增值税税率为3.7%），与建安工程增值税税率10%存在差异，另外不同类型工程项目的主材类别所占比重的不同，以上四种方式的调价结果的排序也可能会发生变化的。如果不根据实际可抵扣额与建筑业增值税销项税的差额进行调整，有可能就会存在以下问题：钢筋类主材（综合增值税税率为15.93%类）会因主材调整得到额外收益，商品砼类主材（综合增值税税率为3.7%类）会因主材调整得到额外亏损，这都不符合主材调价进行实际损失补偿的原则。
因此，在营改增以后，为了避免结算时因主材调差方法的纷争引发结算争议，对于采用“一般计税法”计税的项目可在施工合同中约定主材调差计算方式为：
不含税材料价差总额*（1+建安工程销项税率）-因原材料价格浮动引起的可抵扣税额变化（即：∑不含税材料价差额*综合增值税率）。
这样即合理分摊了因主材价格变化引起的风险，又避免了因主材税率和建筑工程税率之间的差异造成额外的收益或亏损。
当然还可以在合同中对材料涨跌风险幅度范围进行约定（如明确主材价格在投标期含税基准价±3%范围内的主材价差风险由投标人承担），则以上结果需根据合同约定在以上基础上扣除相应的风险范围内金额。
（注：以上税率均为示意，需根据项目实际税率做相应调整。）